Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21, i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został przez Państwa uzupełniony pismem z 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do jego uzupełnienia. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej również Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej do nabywców końcowych. Tym samym, Wnioskodawca posiada status podatnika akcyzy od energii elektrycznej. Spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, zobowiązana jest do umorzenia, określonej w art. 52 ustawy OZE, ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W art. 45 oraz art. 46 ustawy OZE Ustawodawca uregulował procedurę otrzymywania świadectw pochodzenia i sposobu ich umarzania, w sposób następujący: wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia.

Następnie Spółka, ma obowiązek, zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy OZE, w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany, pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia.

Wskazany w ustawie OZE, powyższy termin, oznacza zatem, ze dopiero od dnia 1 lipca danego roku możliwym jest złożenie wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku, a co za tym idzie wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.

Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096] - co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz jak wynika to z doświadczenia Spółki, zazwyczaj po kilku miesiącach.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, otrzymanie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia, pozwala Spółce na realizację faktyczną zwolnienia. Realny czas „konsumpcji” zwolnienia następuje dopiero po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona z odnawialnych źródeł energii i sprzedana (dostarczona) odbiorcy końcowemu.

Ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał zmiany w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Jednocześnie ustawa ta nie wprowadzała żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy oraz nie wprowadzał żadnych innych zmian w ustawie o podatku akcyzowym.

Brak wprowadzenia przepisów przejściowych sprawił, że Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Pytanie

Czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [Dz.U.UE L z 2003 283.51 z dnia 31 października 2003 r.] państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku akcyzowego energię elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii. Przedmiotowa preferencja podatkowa może przybrać postać zwolnienia całkowitego, częściowego lub też obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym należy podkreślić, że to państwom członkowskim pozostawiono wybór formy tej preferencji, jak również określenie sposobu kontroli nad stosowaniem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Polski ustawodawca w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął rozwiązanie zgodnie z którym zwolnienie akcyzowe dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii następuje w oparciu o dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii, przy czym regulacja ta w zakresie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii odwołuje się do przepisów prawa energetycznego oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym:

1.Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

2.Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Z powyższego zatem wynika, że:

‒zwolnieniu podlega energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii - czyli elementem konstytuującym to zwolnienie jest źródło wytworzenia energii elektrycznej;

‒posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej czyli warunek formalny do skorzystania ze zwolnienia;

‒do zastosowania zwolnienia nie może dojść wcześniej niż z chwilą otrzymania tego dokumentu. Natomiast sam mechanizm zwolnienia polega na obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Realnie, mechanizm zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wygląda następująco: podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania w deklaracji podatkowej podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w tym wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Następnie dokonuje obniżenia podatku w takiej samej deklaracji składanej za kolejne okresy począwszy od okresu, za który podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla pełnego zrealizowania ustawowego zwolnienia dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, kluczowym jest, fakt, że produkcją i konsumpcją energii elektrycznej z OZE fizycznie następują w tym samym momencie, a co za tym idzie wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia. Natomiast przesunięcie w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia, istniejącego już w momencie wytworzenia nie powinna mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres zwolnienia nie może być determinowany czynnikami, które nie istnieją w momencie powstania zwolnienia. Takie stanowisko, przy braku stosownych przepisów przejściowych można wywieść z zasady zaufania do państwa i pewności prawa. Przedsiębiorca powinien mieć zaufanie do państwa i stanowionego przez niego prawa, które ma gwarantować bezpieczeństwo i stabilność prowadzenia biznesu i zgodnie z tymi czynnikami kształtować swoje stosunki biznesowe. Definiując zasadę pewności prawa, Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, że pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa (...) co możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. 

Przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa [Orzeczenie TK z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92]. Stosowanie zasady pewności prawa w praktyce znajduje wyraz w możliwości planowania przez podatnika swojej działalności. Prawo podatkowe nie powinno zaskakiwać podatników, zmiany winny być wprowadzane powoli, stopniowo, a przede wszystkim muszą one być odpowiednio wcześniej znane podatnikowi.

Dodatkowo, co należy podnieść, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają przepisów przejściowych, to w rozstrzygnięciu niniejszego zagadnienia, Organ winien się kierować wskazaną ogólną klauzulą postępowania. Przyjęcie odrębnej wykładni, stanowić będzie, w opinii Spółki przejaw niedopuszczalnej interpretacji „in dubio pro fisco.”

Przedstawiona argumentacja, znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt. I SA/Rz 516/19, w którym Sąd wskazał, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzą do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca promuje wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł i ma na celu zwolnienie tej energii od podatku akcyzowego. Cały system wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii pozostaje w bezpośrednim i jednoznacznym związku z konstrukcją wskazanego zwolnienia podatkowego. Jak wskazał Sąd Administracyjny, zwolnienie dotyczy wyłączeniu od opodatkowania odnawialnych źródeł energii, natomiast mechanizm kalkulowania tego zwolnienia realizowany jest z wykorzystaniem stawki podatku akcyzowego. Najpierw zakład energetyczny sprzedaje tę energię i odprowadza od niej należną akcyzę, a później w oparciu o tę ilość, odlicza sobie tę kwotę od podatku. Wprowadzenie ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, stawki podatkowej w wysokości 5,00 zł/MWh, przyniosło skutek w postaci, pozbawienia, przedsiębiorstw dokonujących obrotu energią elektryczną prawa do odliczenia podatku, które to prawo przysługiwało im za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj., za okres w którym ta energia została dostarczona odbiorcy końcowemu. W konsekwencji cel tego zwolnienia został zniweczony. Dodatkowo, biorąc pod uwagę czas wprowadzenia ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (ostatnie dni 2018 r.) to niewątpliwie ustawodawca tą zmianą zaskoczył podatnika i pozbawił go uprawnienia, którego podatnik miał prawo oczekiwać.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Spółka, otrzymując i przedstawiając do umorzenia świadectwa pochodzenia w roku 2018 (za rok 2017), mogła przyjąć i skalkulować w prowadzonej działalności, wysokość zwolnienia podatkowego z wykorzystaniem stawki 20,00 zł/MWh, tj., stawki podatkowej mającej zastosowanie w chwili powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej i z wykorzystaniem której realnie opodatkowano tą energie elektryczną.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed dniem 1 stycznia 2019 r. może obniżać podatek należny akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu 1 stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami, tj.: stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Dlatego też, stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku poparte przywołanymi przepisami prawa, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 8 stycznia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.265.2019.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 stycznia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 lutego 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 531/20 oddalił Państwa skargę.

2 marca 2021 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 15919/21, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: „p.p.s.a.”) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Na posiedzeniu w dniu 9 czerwca 2025 r., na którym przystąpiono do rozpoznania zagadnienia prawnego zarejestrowanego pod sygn. akt I FPS 1/25, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania pod prowadzoną dotychczas sygn. akt I FSK 1519/21 i wyrokiem z 22 września 2025 r., uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok NSA uchylający interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 30 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a.:

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1519/21;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 8 stycznia 2020 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, ze zm.), która weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r., powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym:

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w orzeczeniu z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21 na wstępie oceny prawnej wyjaśnił, że objęte niniejszą sprawą zagadnienie związane jest z wyłaniającym się na tle judykatury NSA występowaniem dwóch odmiennych nurtów orzeczniczych.

Zasadniczy spór w kontrolowanej sprawie interpretacyjnej sprowadzony został - zdaniem NSA - do zidentyfikowania okresu/czasu, który będzie determinował wysokość stawki akcyzy (którą reguluje art. 89 ust. 3 ustawy) właściwej dla zastosowania zwolnienia z akcyzy energii z OZE na podstawie art. 30 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy i wymagał w gruncie rzeczy udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku otrzymania po dniu 31 grudnia 2018 r. dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem stawki podatku z daty wytworzenia (i przekazania do sieci operatora systemu elektroenergetycznego) energii z tego źródła objętej owym świadectwem, czy stawkę akcyzy z daty realizacji zwolnienia na warunkach wynikających z art. 30 ust. 2 ustawy, czyli właściwej dla okresu rozliczeniowego w którym dochodzi do „konsumpcji” zwolnienia przez obniżenia akcyzy należnej o wartość objętą zwolnieniem.

W ocenie NSA, dla uzyskania odpowiedzi na pytanie co do stawki akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 30 ustawy, konieczne było uwzględnienie dwóch podstawowych związanych z tym kwestii, mianowicie należało mieć na uwadze jednorodność energii elektrycznej jako przedmiotu czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym co do zasady brak technicznej możliwości ustalenia na moment powstawania obowiązku podatkowego źródła wytworzenia danej energii elektrycznej i w konsekwencji niemożność bezpośredniego ustalenia kwoty podatku akcyzowego należnego od danej partii energii elektrycznej wyprodukowanej wyłącznie z OZE oraz uchwycenie sedna przepisów pomieszczonych w art. 30, odpowiednio w ust. 1 i w ust. 2 ustawy.

W tym względzie NSA wyjaśnił, że w ramach przepisu art. 30 ust. 1 ustawy prawodawca ustanowił zwolnienie podatkowe, określając jego przedmiot, a więc to co owemu zwolnieniu podlega. Z kolei w art. 30 ust. 2 ustawy ustawodawca określił warunki/mechanizm stosowania zwolnienia (a nie jego przedmiot). Jednocześnie w obu ustępach art. 30 ustawy znalazło się odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z OZE, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zamieszczone w art. 30 ust. 1 ustawy ze wskazaniem, że na jego podstawie zwalnia się od akcyzy energię z OZE oznacza zdaniem NSA, iż na podstawie tego dokumentu - zważywszy na jego treść - identyfikowana jest ilość wyprodukowanej energii z OZE w danym czasie i równocześnie przekazanej/dostarczonej do sieci elektroenergetycznej operatora w celu umożliwiającym od tego momentu jej zużywanie/wydawanie w ramach ogólnej puli energii elektrycznej, która to ilość w przypadku braku zwolnienia podlegałaby definitywnemu opodatkowaniu akcyzą w owym czasie. W typowych bowiem warunkach opodatkowanie wytworzonej energii elektrycznej (także tej pochodzącej z OZE) akcyzą następuje w momencie jej zużycia lub wydania. Zważywszy zaś na istotę przedmiotu opodatkowania jakim jest energia elektryczna - wprowadzenie jej do sieci dystrybucyjnej nie pozwala na jej późniejsze wyodrębnienie pod względem źródła pochodzenia.

Odwołując się do innego orzeczenia NSA z 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21, Sąd wyjaśnił, że w przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju - przypadek z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy) lub z dniem zużycia energii elektrycznej (przypadki, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy), zgodnie z przepisami art. 11 ustawy powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. Tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii z OZE została przesunięta w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście powyższego okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z OZE, pozwala zdaniem NSA zidentyfikować właściwą dla tego okresu stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego.

Ilość oraz okres wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii z OZE pozostają możliwe do ustalenia na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia takiej właśnie energii, do czego odsyła wprost art. 30 ust. 1 ustawy. Skoro tak, to zdaniem Sądu na podstawie tego właśnie przepisu, a nie art. 30 ust. 2 ustawy, należy dokonać ustaleń w sferze przedmiotu i skonkretyzowanego zakresu zwolnienia podatkowego, w tym co do stawki akcyzy, która byłaby definitywnie zastosowana w przypadku braku zwolnienia.

W art. 30 ust. 2 ustawy prawodawca określił jedynie mechanizm stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy. Również z tego powodu przepis art. 30 ust. 2 ustawy należy - zdaniem NSA - rozumieć w ten sposób, że ustanawia on mechanizm stosowania oznaczonego już zwolnienia podatkowego, a nie sposób identyfikacji wspomnianego zwolnienia, w tym co do stawki akcyzy pozwalającej na wyliczenie wielkości tegoż zwolnienia (kwoty o którą obniżona zostanie akcyza należna od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe).

W ocenie Sądu, na tle art. 30 ust. 2 ustawy należało zwrócić dodatkowo uwagę na dwie inne jeszcze kwestie.

Po pierwsze, odwołanie w art. 30 ust. 2 ustawy do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z czasownikowym dookreśleniem w postaci „z chwilą otrzymania” służy oznaczeniu najwcześniejszego momentu, w którym dany podmiot może realnie skorzystać z oznaczonego już wartościowo zwolnienia podatkowego („Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu ...”).

Mechanizm stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 2 ustawy, i to po drugie w ocenie Sądu, realizowany jest „(...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe”. Skoro w art. 30 ust. 2 ustawy jest mowa o „obniżeniu akcyzy należnej” to zdaniem NSA, zarówno jej kwota, jak i kwota samego zwolnienia podatkowego muszą być znane i wyrażać się wartościowo, czyli konkretnymi kwotami, a nie ilościowo, tj. liczbą MWh (nie da się obniżyć akcyzy należnej o megawatogodziny).

Zdaniem Sądu, akcyza należna, o której mowa w art. 30 ust. 2 ustawy, jest wynikiem związanym z liczbą zużytych lub sprzedanych/wydanych megawatogodzin energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu (i nie objętej zwolnieniem) oraz stawki akcyzy za dany okres rozliczeniowy właściwej dla tych form wykorzystania energii elektrycznej. To wynik kwotowy, który podlega „zapłacie”, w sytuacji gdy dany podmiot nie dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia. Zatem stawka akcyzy dla takiej „zapłaty” akcyzy należnej nie ma związku ze stawką akcyzy dla wcześniej wytworzonej i przekazanej do wykorzystania energii z OZE, objętej wspomnianym dokumentem.

Natomiast gdy dany podmiot dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia wówczas pomniejsza w ten sposób wyliczoną akcyzę należną o akcyzę od energii z OZE, która została objęta tym dokumentem, i dzięki owemu pomniejszeniu energia z OZE faktycznie przestaje być opodatkowana (następuje „konsumpcja” zwolnienia).

W takim ujęciu brak jest podstaw do utożsamiania stawki akcyzy, która służy określeniu akcyzy należnej, ze stawką akcyzy jaka winna być właściwa na użytek ustalenia kwotowego zwolnienia dla energii z OZE objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii.

W świetle powyższego, zdaniem NSA należało przyjąć, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy, energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, stosuje się - także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 ustawy - według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia/wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podzielił zapatrywań prawnych odnoszących się do stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy w oparciu o stawkę akcyzy aktualną w dacie jego realizacji wyrażonych w wyrokach NSA z dnia: 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20; 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 454/20; 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 598/20 oraz 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1830/20 i sygn. akt I GSK 1607/20.

Mając na uwadze związanie Organu z oceną prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed dniem 1 stycznia 2019 r. może obniżać należny podatek akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu 1 stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami, tj.: stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Tym samym Państwa stanowisko uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.