Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

   - prawidłowe w zakresie możliwości zużywania nabywanej benzyny ekstrakcyjnej do produkcji innych wyrobów w składzie podatkowym i poza składem podatkowym (pytanie nr 1);

   - nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokumentowania na podstawie dokumentu e-DD przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej i Produktów (pytanie nr 2);

   - nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokumentowania na podstawie dokumentu e-DD przemieszczania preparatów smarowych oraz obejmowania ich zabezpieczeniem akcyzowym (pytanie nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zużywania benzyny ekstrakcyjnej do produkcji innych wyrobów w składzie podatkowym i poza składem podatkowym, obowiązku przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej, Produktów i preparatów smarowych na podstawie dokumentu e-DD oraz objęcia przemieszczanych preparatów smarowych zabezpieczeniem akcyzowym, wpłynął 4 lipca 2025 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 sierpnia 2025 r. (data wpływu 12 sierpnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

XXXX Sp. z o. o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się produkcją … . Spółka zarejestrowana jest w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych m.in. jako zużywający podmiot gospodarczy oraz podmiot zużywający. Jednocześnie Spółka prowadzi skład podatkowy, który znajduje się na terenie jej zakładu, w którym produkowane są … . Skład podatkowy prowadzony jest przez Spółkę dla wyrobów energetycznych, wśród których znajdują się wyroby produkowane przez Spółkę w składzie podatkowym oraz surowce zużywane do produkcji innych wyrobów akcyzowych oraz nieakcyzowych, w tym m.in. benzyna ekstrakcyjna o kodzie CN 2710 12 25.

Spółka nabywa ww. benzynę ekstrakcyjną z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na dokumencie e-DD, z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Po odebraniu dostawy benzyny ekstrakcyjnej, Spółka przesyła do Systemu (EMCS) raport odbioru, potwierdzający prawidłowe zakończenie przemieszczenia. Benzyna ta jest następnie przez Spółkę magazynowana w zbiornikach znajdujących się w składzie podatkowym. Podczas magazynowania benzyna nie jest obejmowana procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Benzyna ekstrakcyjna jest zużywana przez Spółkę na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy, tj. na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do:

    - produkcji wyrobów akcyzowych, w szczególności wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku 2 do ustawy akcyzowej oraz preparatów smarowych z pozycji CN 3403 (dalej jako: „Produkty”) i wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym, oraz

    - produkcji wyrobów nieakcyzowych poza składem podatkowym, w tym samym zakładzie, na terenie którego prowadzony jest skład podatkowy.

W zakresie zużywania benzyny ekstrakcyjnej opodatkowanej zerową stawką akcyzy, Spółka działa jako zużywający podmiot gospodarczy. Podczas zużywania benzyny, czy to w składzie podatkowym czy też poza nim, nie dochodzi do zmiany jej przeznaczenia, która skutkowałaby utratą prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Produkty wytworzone w składzie podatkowym z użyciem benzyny ekstrakcyjnej, objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, od momentu wytworzenia znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wszystkie Produkty są obecnie opodatkowywane przez Spółkę akcyzą w momencie wyprowadzenia ich ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Część Produktów Spółka zużywa samodzielnie na terenie swojego zakładu produkcyjnego, a pozostałą część sprzedaje do odbiorców zewnętrznych. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie Produktów zużywanych przez Spółkę na terenie swojego zakładu produkcyjnego.

W odniesieniu do Produktów zużywanych samodzielnie na terenie swojego zakładu, Spółka planuje wyprowadzać je ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odpowiednio z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy (w przypadku wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku 2 do ustawy akcyzowej) lub zwolnienia od akcyzy (w przypadku preparatów smarowych). Produkty te są i będą zużywane do celów uprawniających do zastosowania ww. preferencji, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

W przyszłości Spółka ma również zamiar nabywać benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 do swojego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Będzie ona zużywana, analogicznie jak ma to miejsce obecnie w przypadku tej samej benzyny nabywanej ze stawką zerową, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania tej stawki akcyzy, tj. na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do:

- produkcji Produktów i wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym, oraz

- produkcji wyrobów nieakcyzowych poza składem podatkowym, w tym samym zakładzie, na terenie którego prowadzony jest skład podatkowy.

Benzyna ekstrakcyjna o różnych statusach akcyzowych nie będzie przez Spółkę magazynowana w jednym zbiorniku. Oznacza to, że benzyna ekstrakcyjna znajdująca się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie przechowywana w innym zbiorniku niż benzyna objęta zerową stawką akcyzy.

Wyprowadzenie benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów ze składu podatkowego, w celu ich zużycia przez Spółkę do produkcji innych wyrobów (do celów zastosowania odpowiednio zerowej stawki akcyzy lub zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie), polegać będzie na ich przesunięciu wewnątrzzakładowym, tj. przesunięciu ich ze składu podatkowego Spółki do innej lokalizacji w obrębie tego samego zakładu produkcyjnego Spółki. W rezultacie benzyna ekstrakcyjna oraz Produkty zużywane będą każdorazowo pod tym samym adresem, pod którym Spółka prowadzi swój skład podatkowy. Wyroby te nie będą przemieszczane poza zakład produkcyjny Spółki. Przesunięcia wewnątrzzakładowe realizowane będą bez użycia jakichkolwiek kontenerów, pojazdów, przyczep/naczep, ciągników ani stałych instalacji przesyłowych.

Zużycie poza składem podatkowym Produktów objętych zwolnieniem od akcyzy, Spółka rejestrować będzie każdorazowo w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, o której mowa w art. 138f ustawy akcyzowej. Z kolei zużycie poza składem podatkowym Produktów oraz benzyny ekstrakcyjnej, objętych zerową stawką akcyzy, do produkcji innych wyrobów, Spółka rejestruje i rejestrować będzie każdorazowo w swojej ewidencji księgowej. Prowadzone przez Spółkę ewidencje umożliwiać będą zatem właściwym organom podatkowym potwierdzenie, że wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki, z zastosowaniem odpowiednio zwolnienia lub zerowej stawki akcyzy, zużyte zostały przez Spółkę w tym samym zakładzie do celów uprawniających do zastosowania ww. preferencji.

W piśmie z 11 sierpnia 2025 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie, podali Państwo następujące informacje:

  1. Spółka nabywa benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-DD, z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

  2. W przypadku przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25 na terytorium kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z krajowego składu podatkowego do Spółki, zakończenie przemieszczania następuje i - do czasu uruchomienia przez Spółkę zakupów benzyny ekstrakcyjnej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - będzie następowało w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

  3. Wyroby akcyzowe określone we wniosku jako Produkty, do produkcji których Spółka zużywa benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 posiadają następujące kody CN: 2710 12 90, 3403 19 10, 3403 99 00.

  4. Podstawą prawną zastosowania zerowej stawki akcyzy do benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25 oraz Produktów wyprowadzanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i następnie zużywanych na terenie jej zakładu może być zarówno art. 89 ust. 2 pkt 1 jak i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu Spółka oba te przepisy wskazała jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji oraz zwróciła się o ocenę możliwości stosowania zerowej stawki akcyzy z perspektywy obu przepisów.

  5. Produkty wyprowadzane ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy są i będą przeznaczone do zużycia na terenie jej zakładu do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

  6. Benzyna ekstrakcyjna o kodzie CN 2710 12 25 będzie nabywana przez Spółkę do jej składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD (z użyciem Systemu EMCS) oraz faktury. Benzyna dostarczana będzie luzem w cysternach lub w beczkach.

  7. Podmioty, od których Spółka nabywać będzie benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 do swojego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy posiadać będą status podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Ze składów podatkowych tych podmiotów realizowane będą dostawy benzyny do Spółki.

  8. Inne wyroby, wskazane w pytaniu nr 1, do produkcji których zużywana jest i będzie benzyna ekstrakcyjna o kodzie CN 2710 12 25 nabywana obecnie przez Spółkę z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy (a w przyszłości z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) z krajowego składu podatkowego to zarówno wyroby akcyzowe, tj. wyroby wymienione w załączniku 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz preparaty smarowe z pozycji CN 3403, jak i wyroby nieakcyzowe.

Pytania

  1. Czy benzyna ekstrakcyjna nabywana przez Spółkę z zerową stawką akcyzy z krajowego składu podatkowego i magazynowana przez nią w swoim składzie podatkowym, może być przez Spółkę zużywana z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy do produkcji innych wyrobów (na cele uprawniające do stosowania stawki zerowej), zarówno w składzie podatkowym, jak i poza składem na terenie tego samego zakładu Spółki?

  2. Czy w przypadku planowanych przesunięć wewnątrzzakładowych benzyny ekstrakcyjnej i Produktów będących wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku 2 do ustawy akcyzowej, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. przy wyprowadzeniach tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD?

  3. Czy w przypadku planowanych przesunięć wewnątrzzakładowych Produktów będących preparatami smarowymi, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. przy wyprowadzeniach tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, Spółka będzie uprawniona do zastosowania tego zwolnienia bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD oraz obejmowania przesuwanych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

 Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Benzyna ekstrakcyjna nabywana przez Spółkę z zerową stawką akcyzy, z krajowego składu podatkowego i magazynowana przez nią w swoim składzie podatkowym, może być przez Spółkę zużywana z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy do produkcji innych wyrobów (na cele uprawniające do stosowania stawki zerowej), zarówno w składzie podatkowym, jak i poza składem na terenie tego samego zakładu Spółki.

  2. W przypadku planowanych przesunięć wewnątrzzakładowych benzyny ekstrakcyjnej i Produktów będących wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku 2 do ustawy akcyzowej, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. przy wyprowadzeniach tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD.

  3. W przypadku planowanych przesunięć wewnątrzzakładowych Produktów będących preparatami smarowymi, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. przy wyprowadzeniach tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, Spółka będzie uprawniona do zastosowania tego zwolnienia bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD oraz obejmowania przesuwanych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka nabywa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z krajowego składu podatkowego benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25, z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy (e-DD). Podczas magazynowania tej benzyny w składzie podatkowym cały czas pozostaje ona objęta zerową stawką akcyzy. Benzyna ekstrakcyjna trafia zatem do Spółki jako wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z „zapłaconą akcyzą” według stawki 0 zł).

Benzyna ekstrakcyjna jest przeznaczona do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka zużywa ją do produkcji innych wyrobów, które nie są ani paliwami, ani dodatkami lub domieszkami do paliw.

Benzyna ekstrakcyjna nie została wymieniona w art. 89 ust. 1 ustawy akcyzowej. W konsekwencji jest ona wyrobem energetycznym, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, opodatkowanym zerową stawką akcyzy w przypadkach wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 46a pkt 2 lit. a ustawy akcyzowej, przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są przemieszczane na terytorium kraju ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Spółka w chwili odbioru benzyny ekstrakcyjnej przesyła do Systemu raport odbioru, zawierający kompletne i prawidłowe dane. W tej chwili zatem, zgodnie z art. 46b ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, następuje zakończenie przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej do Spółki.

Po zakończeniu przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej do Spółki jest ona magazynowa w składzie podatkowym do momentu, w którym nie zostanie ona zużyta zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania do niej zerowej stawki akcyzy. Benzyna ekstrakcyjna, jako wyrób objęty zerową stawką akcyzy, jest magazynowana i ewidencjonowana odrębnie od wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy akcyzowej określa definicję zużywającego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z tą definicją jest to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (…), który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 ustawy akcyzowej i zużywa na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W przedstawionych okolicznościach, w odniesieniu do benzyny ekstrakcyjnej, Spółka działa jako zużywający podmiot gospodarczy z uwagi na dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA jako zużywający podmiot gospodarczy, a także zużywanie tej benzyny na terytorium kraju, w ramach prowadzonej działalności, do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (do produkcji innych wyrobów akcyzowych i nieakcyzowych).

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. Warunek ten jest w przypadku Spółki spełniony od momentu potwierdzenia odbioru (w raporcie odbioru) benzyny ekstrakcyjnej ze składu podatkowego dostawcy do momentu jej zużycia przez Spółkę, niezależnie od tego, czy benzyna zużywana jest przez nią w składzie podatkowym, w którym jest wcześniej magazynowana, czy też poza składem, tj. w tym samym zakładzie Spółki, w którym znajduje się skład podatkowy. W obu przypadkach benzyna zużywana jest przez Spółkę pod tym samym adresem, pod którym została odebrana od dostawcy, według dokumentu e-DD.

Ani definicja zużywającego podmiotu gospodarczego zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy akcyzowej, ani żadne inne przepisy tej ustawy nie narzucają zarejestrowanemu podmiotowi gospodarczemu konkretnego miejsca, w którym powinno nastąpić zużycie wyrobów objętych zerową stawką akcyzy. W szczególności nie wyłączają one możliwości zużycia tych wyrobów ani w składzie, ani poza składem podatkowym.

Kluczowy dla posiadania statusu zużywającego podmiotu gospodarczego oraz dla możliwości korzystania z zerowej stawki akcyzy jest natomiast fakt zużywania wyrobów akcyzowych do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, tj. na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W przypadku Spółki dochodzi do zużywania benzyny ekstrakcyjnej na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy (do produkcji innych wyrobów akcyzowych i nieakcyzowych). Co więcej, podczas zużywania tej benzyny, czy to w składzie podatkowym, czy też poza nim, nie dochodzi do zmiany jej przeznaczenia, która skutkowałaby utratą prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Ponadto w przypadku zużycia w składzie, jak i poza nim, benzyna ekstrakcyjna do czasu zużycia pozostaje w posiadaniu Spółki (zużywającego podmiotu gospodarczego), znajdując się w tym samym zakładzie Spółki, w którym jest zużywana. W tych okolicznościach przepisy ustawy akcyzowej nie stoją na przeszkodzie temu, aby Spółka zużywała benzynę ekstrakcyjną z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, zarówno w składzie podatkowym, jak i poza tym składem.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Jak Spółka wskazała na wstępie, w przyszłości planuje ona również nabywać benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 do swojego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Będzie ona zużywana wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy, czyli na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, tj. do produkcji innych wyrobów, zarówno w składzie podatkowym jak i poza nim, dokładnie tak jak to się dzieje obecnie w, odniesieniu do tej samej benzyny ekstrakcyjnej nabywanej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze stawką zerową.

Wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów, będących wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku 2 do ustawy akcyzowej, w celu ich zużycia przez Spółkę do celów zastosowania zerowej stawki akcyzy, polegać będzie na ich przemieszczeniu wewnątrzzakładowym, tj. przesunięciu ze składu podatkowego Spółki do innej lokalizacji w obrębie tego samego zakładu produkcyjnego Spółki. W rezultacie benzyna ekstrakcyjna oraz Produkty wymienione w załączniku 2 do ustawy zużywane będą każdorazowo pod tym samym adresem, pod którym Spółka prowadzi swój skład podatkowy. Wyroby te nie będą przemieszczane poza zakład produkcyjny Spółki.

Art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej określa przypadki i warunki, w których możliwe jest zastosowanie zerowej stawki akcyzy do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej.

W ocenie Spółki, w sytuacji objętej pytaniem nr 2, zastosowanie znajdzie cytowany już wyżej art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego.

Od momentu wyprowadzenia benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów innych niż preparaty smarowe ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do czasu zużycia ich przez Spółkę w innej lokalizacji na terenie tego samego zakładu Spółki, ww. wyroby będą cały czas w posiadaniu Spółki działającej jako zużywający podmiot gospodarczy. Ponieważ przedmiotowe wyroby nie będą przemieszczane poza teren zakładu Spółki (nie będą przemieszczane pod inny adres, niż adres prowadzonego przez nią składu podatkowego), będą Państwo mieć w tym wypadku do czynienia z przesunięciem wewnątrzzakładowym, a nie przemieszczaniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej.

Wobec powyższego, w przypadku planowanego wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy benzyny ekstrakcyjnej i Produktów innych niż preparaty smarowe, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD, bowiem art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej nie wymaga stosowania w tym przypadku e-DD. Wystawianie przez Spółkę dokumentu e-DD w odniesieniu do przesunięć wewnątrzzakładowych byłoby zresztą działaniem pozbawionym sensu, biorąc pod uwagę cel wprowadzenia Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych (EMCS), jakim jest kontrola fizycznego przepływu wyrobów akcyzowych pomiędzy uprawnionymi podmiotami (uczestnikami Systemu). W szczególności zastosowanie dokumentu e-DD w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy służy temu, aby organy podatkowe mogły sprawować kontrolę nad tym, czy wyroby akcyzowe faktycznie zostaną dostarczone do nabywcy (zużywającego podmiotu gospodarczego), który zadeklarował ich zużycie na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Tymczasem w przypadku będącym przedmiotem wniosku, podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z którego wyroby akcyzowe będą wyprowadzane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym będzie ten sam podmiot (Spółka), a ponadto wyroby nie opuszczą zakładu produkcyjnego Spółki (przesunięcie będzie miało miejsce w obrębie tego samego adresu). Brak jest zatem uzasadnienia do monitorowania takiego przesunięcia w Systemie na podstawie dokumentu e-DD, ponieważ nie wystąpi w tym wypadku ryzyko niedostarczenia wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego. Od momentu wyprowadzenia ze składu podatkowego, aż do zużycia poza składem, przedmiotowe wyroby będą znajdować się w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego (Spółki) nie zmieniając swojego adresu.

Brak zastosowania dokumentów e-DD nie wpłynie przy tym na możliwości sprawowania przez organy podatkowe kontroli wykorzystania przez Spółkę ww. wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez nią ewidencja księgowa będzie bowiem umożliwiała ustalenie wyrobów, do produkcji których zużyta została benzyna ekstrakcyjna oraz Produkty wyprowadzone ze składu podatkowego z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

Brak zasadności stosowania dokumentów e-DD w opisywanym przypadku potwierdza również treść informacyjna tych dokumentów. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2023 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu, w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

  a) data i czas wysyłki,

  b) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b-e ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b-f ustawy,

  c) rodzaj środka transportu,

  d) kod CN, numer pozycji towarowej, masa brutto i netto oraz ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego, a w przypadkach, o których mowa w art. 46d ust. 6 ustawy - szacunkowe ilości przemieszczanych wyrobów akcyzowych,

  e) kod rodzaju opakowań.

Mając na uwadze dane jakie powinien zawierać dokument e-DD, wyraźnie widać, że nie służy on do dokumentowania przesunięć wewnątrzzakładowych w obrębie jednej nieruchomości należącej do jednego podmiotu (w ramach jednego adresu). Nie wystąpi bowiem w przypadku tych przesunięć ani podmiot odbierający ani podmiot wysyłający w rozumieniu ustawy akcyzowej, ponieważ nie dojdzie do wysyłki wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej ustawy. Przesunięcie będzie bowiem dokonywane przez jeden podmiot w obrębie jego zakładu, tzn. dotyczyć będzie przesunięcia z punktu A w zakładzie do punktu B w tym samym zakładzie, należącym do jednego podmiotu, gdzie oba te punkty znajdować się będą pod jednym adresem.

Ponadto, zgodnie z instrukcją wypełniania dokumentu e-DD, w projekcie e-DD należy wskazać miejsce odbioru. Gdyby uznać, że Spółka powinna projekt takiego dokumentu przygotować, to miejsce odbioru byłoby tym samym miejscem, co miejsce wysyłki, czyli miejsce, w którym wyroby akcyzowe już się znajdują w momencie przygotowywania projektu e-DD. Także data i czas wysyłki w dokumencie e-DD zawsze pokrywałyby się z datą i czasem przybycia wyrobów w raporcie odbioru. Podobnie zawsze identyczny byłby asortyment oraz ilość Produktów wykazywana w dokumencie e-DD i raporcie odbioru, co wynika z faktu, że Produkty nie opuszczą miejsca (zakładu), w którym się znajdują.

Co więcej, także słowniki używane na potrzeby generowania komunikatów e-DD nie są przystosowane do przesunięć wewnątrzzakładowych, jakie występują w przypadku Spółki. Przykładowo, w zakresie kodu jednostki transportowej formularz komunikatu DD815 (projekt e-DD) nie przewiduje w ogóle możliwości wybrania innej jednostki transportowej niż kontener, pojazd, przyczepa/naczepa, ciągnik albo stałe instalacje przesyłowe. Żadna z tych jednostek transportowych nie będzie przez Spółkę wykorzystywana na potrzeby przesunięć wewnątrzzakładowych. Nie ma zatem nawet możliwości wygenerowania prawidłowego projektu e-DD dla takiego przesunięcia, co nie jest zaskoczeniem, biorąc pod uwagę do jakich celów dokument e-DD został zaprojektowany.

Niezależnie od art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, osobną podstawę zastosowania zerowej stawki akcyzy do przedmiotowych wyrobów, bez konieczności obejmowania wyprowadzanych ze składu podatkowego Spółki wyrobów dokumentem e-DD, może stanowić również art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Przepis ten posługuje się wprawdzie terminem „przemieszczania” wyrobów, jednak jego istotą jest zastosowanie zerowej stawki akcyzy w przypadku dostarczenia wyrobów ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego (lub odwrotnie). W sytuacji, gdy dostarczenie to związane jest z przemieszczaniem wyrobów, bezwzględnym warunkiem zastosowania stawki zerowej jest objęcie przemieszczanych wyrobów dokumentem e-DD. Jednak w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 2, w której wyroby nie będą przemieszczane poza teren zakładu Spółki (nie będą przemieszczane pod inny adres, niż adres prowadzonego przez nią składu podatkowego), wymóg stosowania dokumentu e-DD staje się bezprzedmiotowy. W przypadku przesunięcia wewnątrzzakładowego nie będziemy mieć bowiem do czynienia z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej, a wyroby przed, w trakcie i po zakończeniu przesunięcia wewnątrzzakładowego znajdować się będą w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego, tj. Spółki. Nie wystąpi zatem ryzyko ani nawet możliwość niedostarczenia wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego, któremu przeciwdziałać ma wymóg objęcia wyrobów dokumentem e-DD. Dokument e-DD nie spełni zatem w tej sytuacji żadnych funkcji kontrolnych, do których jest przeznaczony. Funkcje te będzie natomiast spełniała prowadzona przez Spółkę ewidencja, która umożliwiać będzie właściwym organom skontrolowanie, czy Spółka zużyła wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki.

Pomimo zawarcia w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej wymogu wystawienia dokumentu e-DD, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność stosowania podejścia celowościowego do tego obowiązku. W szczególności wykładnia funkcjonalna art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy dopuszcza zastosowanie zerowej stawki akcyzy bez konieczności stosowania dokumentu e-DD, jeśli wyroby przez cały czas znajdują się w posiadaniu jednego i tego samego podmiotu, który jest jednocześnie podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z którego wyroby są wyprowadzane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak i zużywającym podmiotem gospodarczym, który wyroby te zużywa w tym samym miejscu (bez przemieszczania pod inny adres, tak jak w przypadku Spółki), do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W konsekwencji braku zastosowania dokumentu e-DD nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania również wymóg wskazany w art. 89 ust. 2aa ustawy, związany z prawidłowym zamknięciem przemieszczenia realizowanego na podstawie dokumentu e-DD w Systemie EMCS.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, w kontekście wymogu zastosowania dokumentu e-DD na gruncie bliźniaczej regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, „w teorii prawa podatkowego powinność potwierdzania przemieszczenia towaru w sposób wskazany w ustawie o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a.) jest klasyfikowana jako instrumentalny (a nie podstawowy) obowiązek podatkowy. Jego istnienie nie służy więc zapłacie podatku, a jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego oraz weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika. W sytuacji, gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym, wydając interpretację należy rozważyć czy brak jego spełnienia istotnie godzi w interes publiczny w stopniu uzasadniającym utratę przez podatnika zerowej stawki podatkowej”.

Naczelny Sąd Administracyjny takiego ryzyka nie dostrzegł oddalając skargę kasacyjną organu. Jak Spółka wskazała powyżej, także w niniejszej sprawie brak zastosowania dokumentu e-DD nie wpłynie na ryzyko braku zapłaty podatku, a więc wymóg wystawienia dokumentu e-DD nie służyłby w istocie zabezpieczeniu zapłaty zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie wystąpią także ubytki związane z przemieszczaniem wyrobów objętych zerową stawką akcyzy do zużywającego podmiotu gospodarczego, ponieważ przedmiotowe wyroby nie będą przemieszczane, tylko przez cały czas znajdować się będą w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego, tj. Spółki, która odpowiadać będzie za wykorzystanie ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Podsumowując, w przypadku planowanych przesunięć wewnątrzzakładowych benzyny ekstrakcyjnej i Produktów będących wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku 2 do ustawy akcyzowej, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. przy wyprowadzeniach tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania tej stawki bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Wśród Produktów zużywanych samodzielnie na terenie swojego zakładu znajdują się również wyroby należące do kategorii preparatów smarowych (CN 3403), które Spółka planuje wyprowadzać ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Produkty te są i będą zużywane do celów uprawniających do zastosowania ww. preferencji, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Wyprowadzenie to w istocie polegać będzie na przesunięciu wewnątrzzakładowym Produktów będących preparatami smarowymi, tj. przesunięciu ze składu podatkowego Spółki do innej lokalizacji w obrębie tego samego zakładu produkcyjnego Spółki. W rezultacie Produkty będące preparatami smarowymi zużywane będą każdorazowo pod tym samym adresem, pod którym Spółka prowadzi swój skład podatkowy i nie będą przemieszczane poza zakład produkcyjny Spółki.

Zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy akcyzowej - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 tej ustawy.

W związku z powyższym, jednym z przypadków, w których stosuje się wskazane wyżej zwolnienie jest zużycie wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej).

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 5 ustawy akcyzowej, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 32 ust. 3 pkt 4 lub 8 ustawy akcyzowej; […]

 2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy akcyzowej.

Art. 32 ust. 6 ustawy akcyzowej przewiduje natomiast, iż warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Podmiotem zużywającym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy akcyzowej jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Spółka posiadać będzie status podmiotu zużywającego z uwagi na zużywanie Produktów będących preparatami smarowymi na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Spółka wskazane wyroby zużywać będzie na cele inne niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Jako że Spółka prowadzi również skład podatkowy, to w zakresie zużycia tych Produktów działać będzie jako podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej.

Jednocześnie w przypadku określonym w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej (zużycia wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający), dla zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie jest konieczne, aby do zużycia wyrobów akcyzowych doszło w samym składzie podatkowym, o ile zużycie to będzie miało miejsce pod tym samym adresem, pod którym prowadzony jest skład, tak jak to planuje Spółka. Nie wystąpi bowiem w tym przypadku przemieszczenie wyrobów w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Nie zmieni się miejsce (adres) przechowywania wyrobów (będzie nim w dalszym ciągu ten sam zakład Spółki), ani podmiot będący ich posiadaczem (będzie nim w dalszym ciągu Spółka). Spółka prowadząc skład podatkowy, z którego Produkty będą wyprowadzane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem ww. zwolnienia, będzie działać jednocześnie jako podmiot zużywający te wyroby w tym samym miejscu (pod tym samym adresem), w którym prowadzi skład podatkowy.

W przypadku zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający, dla zastosowania zwolnienia określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie jest wymagane złożenie zabezpieczenia akcyzowego, co wynika wprost z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy akcyzowej. Wymóg ten nie znajdzie zatem zastosowania w sytuacji wskazanej w pytaniu nr 3, także w odniesieniu do Spółki.

Jak wyżej wskazano, wyprowadzenie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Produktów będących preparatami smarowymi, ze składu podatkowego, w celu ich zużycia przez Spółkę na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, polegać będzie na ich przesunięciu ze składu podatkowego Spółki do innej lokalizacji w obrębie tego samego zakładu produkcyjnego Spółki. Tym samym nie zmienią one swojego adresu. Takie przesunięcia wewnątrzzakładowe nie stanowią przemieszczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy akcyzowej. W związku z tym przesunięć wewnątrzzakładowych Produktów, będących preparatami smarowymi, Spółka nie ma obowiązku dokumentować za pomocą e-DD, aby możliwe było zastosowanie do nich zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Brak konieczności stosowania przez Spółkę w takim przypadku dokumentu e-DD wynika również z faktu, iż w przypadku przedmiotowego przesunięcia wewnątrzzakładowego nie występuje ryzyko niedostarczenia wyrobów podlegających zwolnieniu do podmiotu zużywającego, któremu to ryzyku ma przeciwdziałać monitorowanie przemieszczeń w Systemie EMCS. Przed, w trakcie oraz po zakończeniu przesunięcia wewnątrzzakładowego Produkty znajdować się będą bowiem w posiadaniu podmiotu zużywającego, czyli Spółki, która odpowiadać będzie za zużycie ich do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Jednocześnie, jak już wyżej wskazano w stanowisku Spółki dotyczącym pytania 2., już sama treść informacyjna dokumentu e-DD oraz raportu odbioru świadczą o tym, że dokument e-DD nie jest przeznaczony do stosowania w przypadku przesunięć w obrębie tego samego zakładu przez podmiot, w którego posiadaniu wyroby przez cały czas się znajdują aż do momentu ich zużycia pod tym samym adresem, pod którym prowadzony jest skład podatkowy, z którego zostały przesunięte. Co istotne, nie spełnia on w tym wypadku żadnej funkcji kontrolnej, do której jest przeznaczony.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, zużycie poza składem podatkowym Produktów objętych zwolnieniem od akcyzy, Spółka rejestrować będzie każdorazowo w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, o której mowa w art. 138f ustawy akcyzowej. Organy podatkowe będą mogły na tej podstawie skontrolować prawidłowość zastosowania przez Spółkę przedmiotowego zwolnienia.

Za poprawnością stanowiska Spółki w tej sprawie przemawia również porównanie rozpatrywanej sytuacji ze sposobem określenia warunków stosowania zwolnień ze względu na przeznaczenie, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę, w celu zużycia ich przez niego jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej). Także w tym przypadku ustawodawca wyłączył (w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy) obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego i zastosowania dokumentu e-DD, ponieważ już w momencie odbioru wyrobów dostarczonych z innego państwa UE są one w posiadaniu podmiotu zużywającego. Nie występuje zatem ryzyko niedostarczenia tych wyrobów do podmiotu zużywającego, który odpowiada za ich zużycie zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Także w tym przypadku dojdzie najpierw do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (w momencie odbioru wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę występującego jako podmiot zużywający), a dopiero w dalszej kolejności nastąpi zużycie wyrobów znajdujących się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów zwolnionych.

Powyższy przykład dowodzi, że zastosowanie zwolnienia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, również może dotyczyć wyrobów, które w wyniku wyprowadzenia ze składu znalazły się najpierw poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie zostały zużyte do celów zwolnionych, jeśli tylko pozostawać będą w posiadaniu tego samego podmiotu (prowadzącego skład podatkowy, występującego jako podmiot zużywający) i zostaną przez niego zużyte w tej samej lokalizacji do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Reasumując, w przypadku planowanych przesunięć wewnątrzzakładowych Produktów, będących preparatami smarowymi, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. przy wyprowadzeniach tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, Spółka będzie uprawniona do zastosowania tego zwolnienia bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD oraz obejmowania przesuwanych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym.

Warto zauważyć, że także analiza art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej prowadzi do wniosków tożsamych ze stanowiskiem Spółki. Przepis ten odnosi się do przypadków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, gdy wyroby są dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Co do zasady, zastosowanie tego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków formalnych - w szczególności objęcia przemieszczenia dokumentem e-DD oraz zabezpieczeniem akcyzowym. Jednak obowiązki te mają zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których dochodzi do rzeczywistego przemieszczenia wyrobów na terytorium kraju, co oznacza co najmniej zmianę adresu miejsca przechowywania lub posiadacza wyrobu.

Tymczasem w analizowanym przypadku Spółka jedynie przesuwa wyroby w ramach tego samego zakładu produkcyjnego, pod tym samym adresem, bez zmiany właściciela ani lokalizacji. W takim układzie warunek wystawienia e-DD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego staje się bezprzedmiotowy, a jego formalne wymaganie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności oraz celem przepisu.

Dodatkowo należy podkreślić, że w niniejszym przypadku podmiot prowadzący skład podatkowy i podmiot zużywający to jeden i ten sam podmiot - Spółka - co jeszcze silniej przemawia za brakiem potrzeby stosowania ww. warunków formalnych. Brak jest bowiem jakiegokolwiek ryzyka niedostarczenia wyrobów do odbiorcy lub ich zużycia niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy e-DD i zabezpieczenie akcyzowe służyć mają wyeliminowaniu tego ryzyka w sytuacjach faktycznych przemieszczeń pod inny adres lub do innego podmiotu.

W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na inne przepisy ustawy akcyzowej i przepisów wykonawczych, które - choć nakładają liczne obowiązki formalne - są interpretowane w sposób uwzględniający rzeczywisty zakres działalności danego podmiotu. Przykładem jest art. 138a ustawy akcyzowej oraz rozdział 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Pomimo bardzo szczegółowego katalogu danych wymaganych w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonych w składzie podatkowym, w praktyce - zgodnie z powszechnie akceptowanym podejściem organów podatkowych - obowiązek prowadzenia konkretnych części tej ewidencji występuje tylko w odniesieniu do tych czynności, które dany skład podatkowy faktycznie wykonuje. Żaden organ nie wymaga przecież od producenta napojów alkoholowych prowadzenia ewidencji wyrobów energetycznych o różnych statusach magazynowanych w jednym zbiorniku ani ewidencji suszu tytoniowego, pomimo, że obowiązujące przepisy wprost z takiego obowiązku producenta napojów alkoholowych nie zwalniają.

Analogicznie obowiązek stosowania e-DD i zabezpieczenia akcyzowego nie powinien być rozciągany na sytuacje, w których nie zachodzi fizyczne przemieszczanie wyrobów, zmiana właściciela ani ryzyko utraty kontroli nad ich zużyciem - jak ma to miejsce przy wewnątrzzakładowym przesunięciu i zużyciu przez podmiot prowadzący skład i będący jednocześnie podmiotem zużywającym. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z formalizmem oderwanym od faktycznych celów ustawy akcyzowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest:

    - prawidłowe w zakresie możliwości zużywania nabywanej benzyny ekstrakcyjnej do produkcji innych wyrobów w składzie podatkowym i poza składem podatkowym (pytanie nr 1);

    - nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokumentowania na podstawie dokumentu e-DD przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej i Produktów (pytanie nr 2);

    - nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokumentowania na podstawie dokumentu e-DD przemieszczania preparatów smarowych oraz obejmowania ich zabezpieczeniem akcyzowym (pytanie nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

5) objęte pozycją CN 3403.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, pod kodem CN 2710 wymieniono: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast w poz. 37 załącznika nr 1 ustawy, pod kodem CN 3403 wymieniono: preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Z kolei w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod kodami od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 (gdzie „ex” oznacza, że dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu), wymieniono: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku akcyzowym:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Podmiot prowadzący skład podatkowy oznacza podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Użyte w ustawie określenie procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym:

Użyte w ustawie określenie e-AD oznacza elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 15a ustawy:

Użyte w ustawie określenie dokument zastępujący e-AD oznacza dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18b lit. a ustawy:

Użyte w ustawie określenie e-DD oznacza elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 18c ustawy:

Dokument zastępujący e-DD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy o podatku akcyzowym:

Zużywający podmiot gospodarczy to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 oraz z 2024 r. poz. 1222), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl art. 2 ust 1 pkt 26 lit. a i b ustawy:

System to krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi:

 a) przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.);

 b) przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Raport odbioru to raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, albo przemieszczanie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Dokument zastępujący raport odbioru to dokument zawierający takie same dane jak raport odbioru, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, albo przemieszczanie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stosowany, gdy System jest niedostępny;

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy:

Podmiot wysyłający to podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy.

W świetle natomiast art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy:

Podmiot odbierający to podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jak wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

  1) produkcja wyrobów akcyzowych;

  2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

  3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

 a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

 b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

 c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

  4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

  5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

  6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą […].

Jak natomiast wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

 a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,

 b) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

  c) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

 d) dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu.

Jak stanowi art. 46a pkt 1 ustawy:

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie są przemieszczane:

  a) ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego,

  b) od podmiotu pośredniczącego do składu podatkowego, w celu zwrotu,

  c) ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego,

  d) od podmiotu zużywającego do składu podatkowego, w celu zwrotu,

  e) od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego,

   f) od podmiotu zużywającego do podmiotu pośredniczącego, w celu zwrotu,

  g) od zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5, do podmiotu zużywającego,

  h) od zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5a, do podmiotu pośredniczącego - w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2,

   i) ze składu podatkowego do podmiotu prowadzącego miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych - w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a,

   j) od podmiotu posiadającego alkohol etylowy stanowiący odpad do składu podatkowego - w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 5,

  k) z miejsca importu do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego prowadzącego działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 46a pkt 2 ustawy:

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są przemieszczane na terytorium kraju:

  a) ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego,

  b) od zużywającego podmiotu gospodarczego do składu podatkowego, również w celu zwrotu,

  c) od zarejestrowanego odbiorcy - w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 - do zużywającego podmiotu gospodarczego,

  d) z miejsca importu do zużywającego podmiotu gospodarczego,

  e) od zużywającego podmiotu gospodarczego do sprzedawcy z terytorium państwa trzeciego, w celu zwrotu, jeżeli ich wyprowadzenie poza terytorium Unii Europejskiej następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 46b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki - w przypadkach, o których mowa w art. 46a pkt 1 lit. a-j i pkt 2 lit. a-c i e.

W myśl art. 46b ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, d lub e, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane.

Art. 46b ust. 3 ustawy stanowi, że:

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD.

Stosownie do art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, jest obowiązany podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 ustawy:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy:

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Jak wskazano w art. 89 ust. 2aa ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Jak wynika z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2025 r. poz. 851; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”):

Zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

 1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

 2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

 3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

 4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

 5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

         5a) dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9)zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Art. 32 ust. 5 i 6 ustawy stanowi:

5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

      1a)  w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

 2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

    2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

 3) (uchylony)

 6. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

Z kolei w myśl art. 45 ustawy:

 1. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

 2. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 1 dotyczy możliwości zużywania benzyny ekstrakcyjnej, nabywanej z zerową stawką akcyzy z krajowego składu podatkowego i magazynowanej w swoim składzie podatkowym, do produkcji innych wyrobów (na cele uprawniające do stosowania stawki zerowej), zarówno w składzie podatkowym, jak i poza składem na terenie tego samego zakładu Spółki, z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

Zastosowanie stawki akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy dotyczy wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Obok ściśle określonego przez ustawodawcę przeznaczenia i kategorii do której jest zakwalifikowany wyrób energetyczny, zasadnicze znaczenie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, ma także spełnienie jednego warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy, ograniczających zastosowanie tej stawki do ściśle wymienionych czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przy czym dodatkowym warunkiem dla zastosowania zerowej stawki akcyzy - wynikającym z art. 89 ust. 2aa - w przypadkach wymienionych w art. 89 ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, jest zakończenie przemieszczania w sposób i w terminie wskazanych w art. 46b ust. 2 i 3 ustawy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca nabywa benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-DD, z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca podał, że benzyna ta jest zużywana na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy - na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Benzyna ekstrakcyjna o kodzie CN 2710 12 25 została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, jest wyrobem energetycznym, co oznacza - mając na uwadze całość powyżej przedstawionych informacji - że jest wyrobem innym niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Przy tym Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) m.in. jako zużywający podmiot gospodarczy. W przypadku przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25 na terytorium kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z krajowego składu podatkowego do Spółki, zakończenie przemieszczania następuje i będzie następowało w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to spełnienie warunku dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, wskazanego w art. 89 ust. 2aa ustawy. Zatem mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka jest uprawniona do stosowania stawki akcyzy 0 zł do nabywanej benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25.

Wnioskodawca podał, że opisana benzyna ekstrakcyjna jest zużywana na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy, w szczególności do produkcji:

   - wyrobów akcyzowych, w szczególności wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku 2 do ustawy akcyzowej oraz preparatów smarowych z pozycji CN 3403 i wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym,

   - wyrobów nieakcyzowych poza składem podatkowym, w tym samym zakładzie, na terenie którego prowadzony jest skład podatkowy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują więc, że opisana benzyna ekstrakcyjna o kodzie CN 2710 12 25, nabywana przez Spółkę z zerową stawką akcyzy z krajowego składu podatkowego i magazynowana w swoim składzie podatkowym, może być przez Spółkę zużywana na cele uprawniające do stosowania stawki zerowej w składzie podatkowym, do produkcji wyrobów akcyzowych, jak i nieakcyzowych. Ta benzyna ekstrakcyjna może być również zużywana z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy poza składem podatkowym do produkcji wyrobów nieakcyzowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stanowiące bezpośrednią odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 2 dotyczy przypadku planowanych przesunięć wewnątrzzakładowych benzyny ekstrakcyjnej i Produktów będących wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. przy wyprowadzeniach tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy i prawa Spółki do zastosowania tej stawki bez potrzeby dokumentowania tych przesunięć za pomocą dokumentu e-DD.

Wskazane pytanie nr 2 odnosi się do znajdujących się w składzie podatkowym, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następujących wyrobów akcyzowych:

  - benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25,

  - Produktów - wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 12 90.

Wnioskodawca podał, że benzyna ekstrakcyjna o kodzie CN 2710 12 25 będzie nabywana przez Spółkę do własnego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD. Z kolei Produkty są i będą zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z okoliczności sprawy wynika, że Produkty jakimi są wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 12 90 są wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Pytanie nr 2 odnosi się do benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów będących w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które następnie będą wyprowadzane z tego składu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że podstawą do zastosowania zerowej stawki akcyzy do benzyny ekstrakcyjnej i Produktów, wyprowadzanych ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i następnie zużywanych na terenie zakładu Wnioskodawcy, mogą być równocześnie przepisy art. 89 ust. 2 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że opisana benzyna ekstrakcyjna oraz Produkty mogłyby korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy w sytuacji, gdyby ich zużycie na cele uprawniające do stosowania zerowej stawki akcyzy następowało w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wówczas bowiem znajdowałyby się w posiadaniu Wnioskodawcy, który - będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy - posiada status zużywającego podmiotu gospodarczego, a do tego benzyna ekstrakcyjna i Produkty nie byłyby przedmiotem przemieszczenia - wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.  

Jednak w pytaniu nr 2 Spółka wskazała, że ich zużycie byłoby poprzedzone wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W tym wypadku dojdzie do przemieszczenia benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego. W takim przypadku, gdy dochodzi do przemieszczenia benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów - wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - nie znajdzie zastosowania zerowa stawka akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Wprawdzie opisana benzyna i Produkty w dalszym ciągu będą w posiadaniu Spółki, posiadającej dwa statusy, ale nie będzie to miało miejsca w składzie podatkowym. Zmieni się status akcyzowy owej benzyny ekstrakcyjnej i Produktów - przestaną być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nastąpi ich wyprowadzenie ze składu podatkowego (przemieszczenie) poza tę procedurę. Skoro więc wystąpi przemieszczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego, to nie można ignorować obowiązku wynikającego z art. 46a pkt 2 lit. a ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że wskazane przemieszczenie odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Konsekwencją opisanego przemieszczenia benzyny ekstrakcyjnej i Produktów będzie więc brak możliwości zastosowania stawki 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Natomiast zastosowanie zerowej stawki akcyzy do wyprowadzanych ze składu podatkowego benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów o kodzie CN 2710 12 90, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, możliwe będzie jedynie wówczas, gdy ich przemieszczenie na terytorium kraju będzie następowało na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Istotą problemu wskazanego w pytaniu nr 2 jest kwestia potrzeby dokumentowania przemieszczenia w ramach przesunięcia wewnątrzzakładowego (wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zużycia na terenie zakładu Wnioskodawcy, do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy) benzyny ekstrakcyjnej i Produktów za pomocą dokumentu e-DD. Definicja dokumentu e-DD, zawarta w art. 2 pkt 1 ust. 18b lit. a ustawy, nie wskazuje konkretnych przypadków przemieszczania wyrobów akcyzowych. Zawiera tylko jednoznaczne stwierdzenie, że na podstawie e-DD przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy m.in. wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W tym miejscu więc należy odwołać się do regulacji odnoszących się bezpośrednio do przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD.

Regulacje w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, zawarte zostały w rozdziale 1A ustawy. Przepis art. 46a pkt 2 ustawy zawiera katalog wskazujący jakiego rodzaju przemieszczenia na terytorium kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych - wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - powinny odbywać się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. W katalogu tym pod lit. a zostało wymienione przemieszczenie ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Spółka w przedstawionych okolicznościach sprawy, których dotyczy pytanie nr 2, występuje w podwójnej roli - jako podmiot prowadzący skład podatkowy oraz jako zużywający podmiot gospodarczy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają odniesienia do sytuacji, gdy przemieszczanie wyrobów akcyzowych następuje w ramach jednego podmiotu o dwóch statusach, a tym bardziej, gdy przemieszczanie następuje w obrębie jednego zakładu. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 46a pkt 2 lit. a ustawy i Spółka będzie zobowiązana do dokonania przemieszczenia benzyny ekstrakcyjnej i Produktów na podstawie dokumentu e-DD (lub dokumentu zastępującego e-DD). Żadne przepisy ustawy nie wyłączają tego obowiązku nawet w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach jednego przedsiębiorstwa i jednej lokalizacji.

W tym wypadku za argumentacją Wnioskodawcy nie przemawia treść § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2023 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2023 3 poz. 276; dalej jako: „rozporządzenie”). Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia:

W przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

 a) data i czas wysyłki,

 b) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b-e ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b-f ustawy,

 c) rodzaj środka transportu,

 d) kod CN, numer pozycji towarowej, masa brutto i netto oraz ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego, a w przypadkach, o których mowa w art. 46d ust. 6 ustawy - szacunkowe ilości przemieszczanych wyrobów akcyzowych,

 e) kod rodzaju opakowań.

Wskazany przez Spółkę przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do aspektów informacyjnych dokumentu e-DD. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wystąpi przy tym przemieszczaniu zarówno podmiot wysyłający, jak i podmiot odbierający. Fakt, że będzie to ten sam podmiot (Spółka będzie występowała jako podmiot prowadzący skład podatkowy oraz zużywający podmiot gospodarczy) nie stanowi przeszkody w wypełnieniu dokumentu e-DD i nie przemawia za brakiem konieczności sporządzenia tego dokumentu. Dopiero w konsekwencji dokonania przez Spółkę przemieszczenia benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów na podstawie dokumentu e-DD będzie możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Również przywołany przez Spółkę fragment wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, nie potwierdza prawidłowości stanowiska, które zajęła. NSA stwierdził w tym wyroku bowiem także:

„Ponad wszelką wątpliwość, z zerowej stawki podatkowej korzysta zarejestrowany odbiorca wyrobów energetycznych wskazanych w art. 89 ust. 2 u.p.a., który wewnątrzwspólnotowo nabywa wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich dostarczenia do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszcza wskazane towary do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Jednocześnie jednak trudno może być zrozumieć, dlaczego poza tą regulacją miałaby się znaleźć jednostka, która równocześnie jest wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym. Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., związane z niemożnością dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie e-DD albo dokumentu go zastępującego może się jawić jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności oraz skutkujące wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego. To zaś implikuje potrzebę wzniesienia się podczas interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym ponad reguły wykładni językowej i wyprowadzenia z nich normy prawnej kierując się zasadami wykładni systemowej lub funkcjonalnej (w tym celowościowej)”.

Jak więc widać z orzeczenia NSA, występowanie tego samego podatnika w podwójnej roli podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego, nie wyłącza obowiązku przemieszczania na podstawie dokumentu e-DD, gdy wymagają tego przepisy art. 89 ust. 2 ustawy dla zastosowania m.in. zerowej stawki akcyzy. Wyłączenie z tego obowiązku nie dotyczy również sytuacji, gdy przemieszczenie następuje w obrębie jednego zakładu tego samego podmiotu. Jednocześnie przywołany wyrok nie rozstrzygnął definitywnie sprawy, nakazując organowi interpretacyjnemu dokonania głębszej analizy z wykorzystaniem innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego.

Jak wskazano, obowiązek przemieszczania na podstawie dokumentu e-DD został wymieniony nie tylko w art. 89 ust. 2 pkt 2, ale także w art. 46a pkt 2 lit. a ustawy. Trzeba przy tym pamiętać, że w wyniku tego przemieszczenia dojdzie do sytuacji, gdy wyroby akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaną wyprowadzone ze składu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zmieni się w ten sposób ich status akcyzowy, o czym przesądza art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ustawy. Fakt, że nastąpi to w ramach jednego zakładu produkcyjnego, jednego podmiotu, nie zmienia konieczności nadzoru nad ich przemieszczaniem. Dokument e-DD służy kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy oraz objętych stawką zerową. Sytuacja, gdy wyroby akcyzowe są zwolnione od akcyzy lub objęte zerową stawką akcyzy stanowi wyjątek od zasady opodatkowania akcyzą. Zatem możliwość skorzystania z takiego wyjątku od opodatkowania podlega szczególnemu nadzorowi, a temu służy stosowanie dokumentu e-DD do przemieszczania na terytorium kraju poza procedura zawieszenia poboru akcyzy tych właśnie wyrobów, które mogą być objęte preferencją podatkową. System podatku akcyzowego został więc tak skonstruowany, aby jego poszczególne elementy - w tym dokument e-DD - wypełniały swoje zadanie związane z monitorowaniem realizacji warunków uprawniających do stosowania preferencji podatkowych.

Należy pamiętać, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu zostało szczegółowo uregulowane w ustawie o podatku akcyzowym. Nie można zatem domniemywać, jak wskazuje Spółka, że instrukcja wypełniania dokumentu e-DD przesądza o braku obowiązku sporządzenia tego dokumentu w przypadku przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej i Produktów. Spółka określa to przemieszczanie mianem przesunięcia wewnątrzzakładowego lub też kwestionuje, że nie można mówić o przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym w ustawie nie ma definicji pojęcia „przemieszczanie”. Przyjęcie, że przesunięcie wewnątrzzakładowe nie jest przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, oznaczałoby, że do ustawy - w wyniku wykładni rozszerzającej - zostaje wprowadzone nowe pojęcie, do którego nie odwołuje się żaden przepis. Także odwoływanie się do innych informacji zamieszczanych w projekcie e-DD, w rodzaju daty i czasu przybycia wyrobów lub środka transportu, nie przemawia za brakiem konieczności przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że dwa różne podmioty prowadzą działalność gospodarczą w bezpośrednim sąsiedztwie, pod jednym adresem i wówczas należałoby przemieszczać wyroby akcyzowe na podstawie dokumentu e-DD, choć również w tym wypadku data i czas wysyłki będą się pokrywały z datą i czasem odbioru.

Aprobata Państwa stanowiska - a więc uznanie, że w przedstawionych okolicznościach nie jest konieczne przemieszczenie na podstawie e-DD - oznaczałaby tym samym, że byliby Państwo w bardziej uprzywilejowanej sytuacji niż inne podmioty zużywające oraz zużywające podmioty gospodarcze, tylko ze względu na fakt posiadania obu statusów jednocześnie. A jednocześnie obowiązujące w tym zakresie przepisy, warunkujące zastosowanie zerowej stawki akcyzy, byłyby normatywnie puste, co przeczy zasadzie domniemania racjonalności ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny (por. uchwała TK z 25 stycznia 1995 r., W 14/94, OTK 1995/1/19). Z domniemania racjonalności wynika założenie, że prawodawca nie stanowi norm zawierających luki lub zbędnych. Ponadto w tej sytuacji w ocenie Organu utrudnione mogłoby być sprawowanie należytej kontroli nad obrotem i zużyciem wyrobów z zerową stawka akcyzy, które wynika z odrębnych przepisów, a co dodatkowo potwierdza prawidłowość wykładni również pod względem systemowym.

Podkreślić należy, że stanowisko Organu w tym zakresie nie jest sprzeczne z przepisami unijnymi i nie narusza zasady proporcjonalności.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobami nieobjętymi harmonizacją (wyrobami przeznaczonymi do celów innych niż opałowe i napędowe), a państwa członkowskie mają swobodę w zakresie kwestii opodatkowania tych wyrobów - pod warunkiem jednak, że tak nałożony podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu miedzy państwami członkowskimi. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22: „Państwa członkowskie, przy wykonywaniu uprawnień powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (zob. wyrok TS z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14; wyrok TS z dnia 9 października 2014 r., w sprawie C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwom członkowskim powierzono obowiązek ustanowienia warunków, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz zapobiec jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Jak wskazał TS w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C‑349/13 „Produkty nienależące do zakresu stosowania dyrektywy Rady (...) mogą być objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi”.

W ocenie sądu wymóg wynikający z prawa krajowego, który uzależnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł od wykazania w dokumentach podatkowych obowiązku nabywania wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczenie towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, należy postrzegać jako umożliwiający osiągnięcie celu ustawodawcy poprzez ułatwienie kontroli stosowania preferencyjnej stawki, zmniejszając ryzyko wykorzystywania produktów niedających prawa do zwolnienia. Niemniej jednak w sytuacji gdy spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a ten sam podmiot pełni funkcje zarejestrowanego odbiorcy oraz gospodarczego podmiotu zużywającego) należy rozważyć czy z uwagi na zachowanie zasady proporcjonalności możliwe będzie pominięcie obowiązku udokumentowania przemieszczenia towaru na podstawie dokumentu e-DD”.

Należy także podnieść, że w orzecznictwie TSUE i NSA (por. wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C‑349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15, wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Po 1093/22) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie „zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi” należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku.

Warunki zastosowania zerowej stawki w analizowanej sprawie są formalnościami będącymi jedynie następstwem istnienia podatku na terytorium kraju oraz zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie mają one w ocenie Organu charakteru, który naruszałby zasadę proporcjonalności i zasady wynikające z dyrektyw. Dodatkowo w niniejszej sprawie obowiązek zastosowania e-DD nie wiąże się z przekroczeniem granicy. Wiąże się przede wszystkim z faktem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, ich wyprowadzenia ze składu oraz jest taki sam wobec wszystkich innych podmiotów, które w ten sposób zamierzają nabywać wyroby z zastosowaniem tej preferencji.

Powyższy warunek, wraz z pozostałymi przepisami, które omówiono i przytoczono wyżej, mają umożliwić prawidłowe stosowanie zerowej stawki akcyzy dla przypadków ściśle określonych w art. 89 ust. 2 ustawy i umożliwić prowadzenie kontroli na wszystkich szczeblach obrotu tymi wyrobami. Warunki te mają zatem doprowadzić do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, tj. prawidłowej kontroli i prawidłowego stosowania zerowej stawki dla precyzyjnie określonych czynności i transakcji opisanych w art. 89 ust. 2 ustawy.

Stosowanie zasady proporcjonalności ukształtowanej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ma natomiast na celu wyznaczenie działań podejmowanych przez instytucje Unii Europejskiej w ramach określonych granic. Przepis ten stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatów.

Zasada ta z jednej strony stawia przed prawodawcą i organami stosującymi prawo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu.

Zasada proporcjonalności została wyrażona także w Konstytucji RP w art. 31 ust. 3, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Z analizy tej regulacji wynika m.in., że ustawy powinny realizować określony cel, nie ingerując i nie ograniczając nadmiernie praw podmiotowych, które zostały zawarte w Konstytucji.

Warto zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 grudnia 2000 r. sygn. akt K 35/99 wskazano, że: „(…) W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. zwłaszcza orzeczenie z 3 września 1996 r., K. 10/96) ustabilizowało się już stanowisko, że odstępstwa od równego traktowania przez prawo sytuacji podobnych są dopuszczalne, ale pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, a mianowicie: relewantności (bezpośredniego związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma), proporcjonalności (waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów naruszonych przez nierówne potraktowanie podmiotów podobnych) oraz związku z innymi normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Jedną z takich zasad jest zasada sprawiedliwości społecznej. Przy spełnieniu tych przesłanek, zróżnicowania prawnego nie można traktować jako - konstytucyjnie zakazanej - dyskryminacji”.

Zdaniem Organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach obowiązek przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD służy realizacji określonego przez ustawodawcę celu (ograniczenia obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy, umożliwiając jednoczenie kontrolę prawidłowości stosowania tej preferencji) i nie ingeruje, nie ogranicza nadmiernie Państwa praw, a tym samym nie może być postrzegany jako nadmiernie uciążliwy. 

W ocenie Organu odstępstwo od zastosowania e-DD w przedstawianych we wniosku okolicznościach, które w swej istocie byłoby odstępstwem od dotychczasowego dorobku orzecznictwa w zakresie zastosowania zerowej stawki akcyzy (uwzględniającego wszystkie dyrektywy wykładni prawa podatkowego), a więc od równego i sprawiedliwego traktowania innych podmiotów stosujących zerową stawkę akcyzy na ściśle określonych w ustawie zasadach, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnią rozszerzającą, która byłaby niezgodna z celami dla jakich te warunki wprowadzono i byłaby z niezgodna z przepisami umożliwiającym właściwą kontrolę na obrotem tymi wyrobami, pochodzącymi z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy nie jest zatem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i nie skutkuje wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania, lecz jest wyrazem równego i sprawiedliwego traktowania wszystkich stron, które chcą stosować tę preferencję podatkową.

Spełnienie warunku dotyczącego przemieszczania wyrobów na podstawie e-DD w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w ocenie Organu w odpowiedniej proporcji do celów ustawy oraz wagi interesów wszystkich podmiotów chcących stosować zerową stawkę akcyzy, a którym takie prawo nie przysługuje z uwagi na brak spełniania warunków dotyczących czynności i transakcji, wyszczególnionych w treści art. 89 ust. 2 ustawy, także w przypadku znikomego ryzyka uszczuplenia należności podatkowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22).

Skoro zatem racjonalny ustawodawca w treści art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy sformułował w sposób jednoznaczny warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw, aby nadawać tym przepisom odmienne znaczenie, z uwagi tylko na posiadanie przez Państwa równocześnie statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jak i zużywającego podmiotu gospodarczego.

Reasumując - Wnioskodawca jest zobowiązany przemieszczać na podstawie dokumentu e-DD przemieszczanie (przesunięcia wewnątrzzakładowe) benzyny ekstrakcyjnej i Produktów będących wyrobami energetycznymi, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, przy ich wyprowadzaniu ze składu podatkowego w celu zużycia na terenie tego samego zakładu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Dopiero wówczas Spółka będzie miała prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do benzyny ekstrakcyjnej oraz Produktów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (o kodzie CN 2710 12 90), przemieszczanych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 3 dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, bez potrzeby dokumentowania przesunięć Produktów będących preparatami smarowymi objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy - polegających na wyprowadzeniu tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w celu zużycia ich na terenie tego samego zakładu - za pomocą dokumentu e-DD oraz obejmowania przesuwanych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym.

Zwolnienie od akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia dotyczy preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Przy czym zwolnienie to dotyczy przypadków, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

Wskazane preparaty smarowe o kodzie CN 3403 będą wytwarzane przez Spółkę w składzie podatkowym przy użyciu benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25. Wnioskodawca podał, że te preparaty smarowe, określone też jako Produkty, są i będą zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zagadnienie objęte pytaniem nr 3 dotyczy przemieszczenia preparatów smarowych ze składu podatkowego Spółki do jej zakładu znajdującego się na tym samym terenie. W tym wypadku dojdzie do przemieszczenia wskazanego w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy - ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, jaki to status posiada Wnioskodawca.

Zastosowanie zwolnienia od akcyzy preparatów smarowych na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia wskazuje na konieczność spełnienia, w przedstawionych okolicznościach sprawy, warunków wskazanych w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy. Spółka jest zarejestrowana w CRPA jako podmiot zużywający, zatem spełnia warunek przewidziany w art. 32 ust. 6 ustawy.

Ponadto Spółka występuje w przedstawionych okolicznościach sprawy jako podmiot prowadzący skład podatkowy oraz podmiot zużywający. Prowadząc skład podatkowy Spółka jest zobowiązana - co do zasady - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że w przypadku przemieszczania preparatów smarowych o kodzie CN 3403 ze składu podatkowego Spółki (poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy) do zakładu znajdującego się na tym samym terenie, te preparaty powinny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym i tylko wówczas Spółka spełni warunek do zastosowania zwolnienia od akcyzy preparatów smarowych, wskazany w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 46a pkt 1 ustawy zawiera katalog wskazujący jakiego rodzaju przemieszczenia na terytorium kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych - objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - powinny odbywać się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. W katalogu tym (art. 46a pkt 1 lit. c ustawy) zostało wymienione przemieszczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Zatem w tym przypadku dochodzi do sytuacji, że przemieszczanie preparatów smarowych o kodzie CN 3403 następuje w ramach jednego podmiotu i na terenie tego samego zakładu. Przepisu ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają natomiast odniesienia do sytuacji, gdy następuje wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczenie wyrobów akcyzowych w ramach jednego podmiotu, a do tego w obrębie jednego zakładu. Nie zawierają tym samym wskazania co do wyłączenia stosowania dokumentu e-DD w przypadku opisanym we wniosku, gdy Wnioskodawca występuje jako podmiot prowadzący skład podatkowy i równocześnie jako podmiot zużywający, a wyroby są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia.

Podkreślania wymaga, że w opisanej we wniosku sytuacji nie mamy do czynienia z okolicznością o której mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy. Przypadek ten dotyczy bowiem wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, objętych jednocześnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co potwierdza m.in. orzeczenie NSA z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 456/13.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy dojdzie do przemieszczenia wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które to przemieszczenie - chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy preparatów smarowych o kodzie CN 3403, na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia - powinno odbywać się na podstawie dokumentu e-DD. Obowiązek taki jest nałożony w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy, stanowiąc jeden z warunków zwolnienia od akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia. W przeciwnym razie nie zostanie spełniony warunek do zastosowania tej preferencyjnej stawki akcyzy.

Pamiętać bowiem należy, że czynność, którą Wnioskodawca nazywa przesunięciem międzyzakładowym, jest w istocie przemieszczeniem preparatów smarowych. W warstwie znaczeniowej określenia „przesunięcie” i „przemieszczenie” można traktować zamiennie. Jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym występuje wyłącznie „przemieszczenie”, do którego odnosi się art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy. Z kolei w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy który ma zastosowanie w sprawie, jest mowa o dostarczeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Oba wskazane przepisy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy m.in. preparatów smarowych o kodzie CN 3403. Przy czym preparaty smarowe będą w składzie podatkowym Spółki objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, natomiast przemieszczone ze składu podatkowego w ramach jednego zakładu Spółki, będą już występowały poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że status akcyzowy preparatów smarowych ulega zmianie, a w takiej sytuacji, choć będą to fizycznie te same preparaty, to jednak na gruncie podatku akcyzowego ten ich tożsamy charakter nie będzie miał miejsca. W istocie dostarczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego jest przemieszczeniem preparatów smarowych. Więc dla zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia niezbędne jest, aby to przemieszczenie odbyło się na podstawie e-DD (lub dokumentu zastępującego e-DD), a zakończenie przemieszczenia nastąpiło w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują w takim przypadku wyjątku od obowiązku przemieszczania na podstawie e-DD, tym bardziej w sytuacji, gdy Spółka chce korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca występuje zarazem jako podmiot prowadzący skład podatkowy oraz podmiot zużywający. Spółka przemieszczenie preparatów smarowych określiła jako przesunięcie międzyzakładowe. Dochodzi tutaj więc do sytuacji analogicznego przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju jak to miało miejsce w zakresie pytania nr 2. Przy czym w przypadku zakresu objętego pytaniem nr 3, przedmiotem przesunięcia mają być wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zatem także w przypadku takiego przemieszczania należy go dokonać na podstawie dokumentu e-DD. W tym wypadku argumenty wskazujące na konieczność przemieszczania preparatów smarowych na podstawie dokumentu e-DD, jakie przedstawił Organ w zakresie pytania nr 2, znajdują pełne zastosowanie w sytuacji przemieszczania ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Oznacza to, że aby Wnioskodawca mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy preparatów smarowych na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, jest zobowiązany dokonywać ich przemieszczenia - określonego przez Spółkę jako przesunięcie wewnątrzzakładowe - na podstawie e-DD. Konieczne stanie się również objęcie tego przemieszczenia zabezpieczeniem akcyzowym, o czym przesądza art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Reasumując - w przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka będzie zobowiązana objąć zabezpieczeniem akcyzowym preparaty smarowe o kodzie CN 3403, przemieszczane ze składu podatkowego Spółki na teren zakładu (wyprowadzane poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy) w celu ich użycia, z możliwością zastosowania zwolnieniem od podatku wskazanym w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki - że nie jest potrzebne obejmowanie przesuwanych preparatów smarowych zabezpieczeniem akcyzowym - należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku opisanego przemieszczania preparatów smarowych o kodzie CN 3403 w ramach jednego podmiotu, prowadzącego skład podatkowy i będącego podmiotem zużywającym, i w obrębie jednego zakładu, Spółka będzie zobowiązana do stosowania dla tego przemieszczania dokumentu e-DD. Tylko wówczas Spółka spełni warunek wskazany w art. 32 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy co do przemieszczania preparatów smarowych na podstawie dokumentu e-DD, gdy zakończenie przemieszczania nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy. Dopiero wówczas, przy łącznym spełnieniu wszystkich warunków, Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy preparatów smarowych na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie zostały objęte niniejszą interpretacją - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.